Как поступить в ситуации, когда стороны не в состоянии выполнить те обязательства, о которых договорились раньше. Один из возможных вариантов решения проблемы – отступное. О финансовом планировании в компании и решениях выхода их спорных ситуаций рассказывают специалисты консультационного центра «ВнешЭкономАудит».
Отступному посвящена статья 409 ГК РФ. Например, покупатель по договору поставки должен оплатить товар. Однако в установленный срок свободных денежных средств у покупателя оказалось недостаточно, но у него имеется в наличии движимое или недвижимое имущество, которое он готов передать поставщику в счёт оплаты за товар. В данном случае замена оплаты товара денежными средствами передачей в собственность поставщику другого имущества покупателя и будет являться отступным.
Отступное очень похоже на другой способ прекращения обязательств – на новацию, которая предусмотрена ст. 414 ГК РФ. Тем не менее отступное и новация являются разными способами прекращения обязательства. Их основное различие в том, что при использовании отступного прежнее обязательство полностью прекращается, а по соглашению о новации прежнее обязательство заменяется новым обязательством. Проиллюстрируем сказанное примером. При замене долга в виде обязанности уплатить неустойку займом сама обязанность не исчезает, а трансформируется в другую обязанность (возвратить сумму займа). При отступном же обязательство должника прекращается сразу и полностью в момент передачи кредитору иного имущества. Резюмируя, можно сказать, что при отступном имеющийся долг погашается, а при новации – долг просто изменяет свою форму.
Правовая природа отступного
Статья 409 ГК РФ говорит о том, что прежнее обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного только по соглашению сторон. Если обратиться к первому примеру с договором поставки, то в случае, если поставщик отказывается принять от покупателя какое-то другое имущество вместо оплаты стоимости поставленного товара, то покупатель по своему желанию произвести такую замену не сможет. Стороны могут договориться об отступном в любой момент до прекращения обязательства по иным основаниям, предусмотренным законом. На практике чаще всего соглашение об отступном заключается в силу того, что у одной из сторон договора возникли проблемы с исполнением того, о чём изначально договорились. Обращаем внимание на то, что, согласно силу п.1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ», при использовании отступного обязательство считается прекращённым с момента предоставления иного имущества должником, а не с момента достижения сторонами соглашения о предоставлении отступного. Если в качестве отступного предоставляется недвижимое имущество, то соглашение об отступном считается исполненным только после государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость к кредитору. Такой вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 2826/14 по делу № А57-2430/2011.
Кредиторская задолженность при отступном исчезнет только после реального предоставления имущества. То есть для прекращения первоначального обязательства необходимо не только соглашение об отступном, но и фактическая передача иного имущества кредитору должником в качестве отступного. Для того, чтобы подтвердить факт прекращения обязательства отступным, рекомендуем составить акт, подтверждающий приём-передачу имущества.
Что касается согласования срока предоставления отступного, здесь необходимо обратить внимание на следующее. При непредставлении должником отступного в установленный в соглашении об отступном срок, кредитор вправе потребовать исполнения первоначального обязательства, поскольку оно так и не прекратилось. На это обращено внимание в п. 2 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 №102).
ВНИМАНИЕ! Соглашение об отступном не изменяет и не расторгает договор, а выступает способом прекращения отдельного обязательства, вытекающего из этого договора. Другими словами, при отступном не происходит ни изменения, ни расторжения договора (постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 № 7134/07).
Может ли размер отступного быть не равным первоначальному обязательству
Допускается ситуация, когда размер отступного как больше, так и меньше прекращаемого обязательства. Об этом свидетельствует формулировка п.4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 №102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ». В случае, когда размер отступного меньше имеющегося обязательства, сами стороны определяют в соглашении, полностью или частично прекращается обязательство. Так, в соглашении об отступном стороны вправе предусмотреть, что отступное покрывает лишь часть основного долга или же компенсирует неустойку, прописанную в первоначальном договоре. В таком случае первоначальное обязательство считается прекращенным пропорционально фактически предоставленному отступному.
ВНИМАНИЕ! С предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая обязательства об уплате неустойки, если только в соглашении об отступном не предусмотрено иное. Однако это не мешает сторонам включить в соглашение об отступном пункт о сохранении неустойки. Но если в соглашении об отступном не указано, прекращается обязательство полностью или только в части долга, то суды исходят из того, что обязательство прекращается полностью.
Что может передаваться в качестве отступного
Поскольку ст. 409 ГК РФ не содержит каких-либо ограничений этому вопросу считается, что отступным может быть всё, что относится к объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ), то есть вещи, деньги и ценные бумаги, иное имущество, имущественные права, работы, услуги, информация, нематериальные блага, результаты интеллектуальной деятельности, за исключением вещей, изъятых из оборота. Например, исполнитель не смог выполнить обязательства по договору возмездного оказания услуг и передает заказчику взамен денежные средства.
Соглашение об отступном
Действующее законодательство не содержит каких-либо требований к форме соглашения об отступном. Однако поскольку соглашение об отступном является сделкой, то при его составлении необходимо учитывать положения ГК РФ, регулирующие форму сделки. Это подтверждается и судебной практикой, в частности, в постановлении ФАС СКО от 01.03.2007 №Ф08-801/2006.
Для соглашения об отступном необязательно нотариальное удостоверение, даже если первоначальное обязательство возникло из нотариально удостоверенного договора (постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 №7134/07).
Даже если в качестве отступного предоставляется недвижимое имущество, соглашение об отступном тем не менее не подлежит государственной регистрации. Об этом говорится в п.15 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 №59).
Условия соглашения об отступном определяются самими сторонами обязательства, однако в нём в обязательном порядке должно быть отражено следующее:
вид отступного;
сроки предоставления (они могут как превышать сроки исполнения первоначального обязательства, так и совпадать с ними);
порядок предоставления;
обязательство, заменой которого будет отступное.
Что касается согласования в соглашении срока предоставления отступного, необходимо помнить, что суды считают срок предоставления отступного обязательным условием соглашения, которое влияет на его заключённость (определение ВАС РФ от 19.12.2013 № ВАС-18255/13, постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.11.2013 по делу № А37-3065/2012).
Бухгалтерский учет операций по договору об отступном
Действующие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат конкретных правил по учету операций, связанных с предоставлением отступного.
У должника фактическим результатом операции по передаче товара в счет отступного является погашение обязательства организации-покупателя и выбытие принадлежащего ей товара.
Поскольку в рамках договора об отступном происходит переход права собственности на передаваемое в рамках отступного имущества, организация-должник должна признать в бухгалтерском учете в зависимости от вида передаваемого актива либо выручку от реализации, либо прочий доход (п.п. 2, 4, 12, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Таким образом, при передаче, к примеру, товара в качестве отступного, необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:
Дебет 60 Кредит 90 – погашена задолженность покупателя посредством передачи поставщику отступного;
Дебет 90 Кредит 41 – списана стоимость переданного в качестве отступного товара;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» – начислен НДС со стоимости переданного в качестве отступного товара. В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет разницы.
У кредитора (поставщика) имущество, полученное в качестве отступного, приходуется по правилам ПБУ, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета соответствующих активов.
Так, например, если полученное имущество кредитор изначально планирует продать, то его следует рассматривать в качестве товара (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). При этом формирование его фактической себестоимости следует осуществлять исходя из суммы погашенного обязательства должника без учета НДС (п.п. 6, 11 ПБУ 5/01).
Учитывая изложенное, кредитор в данном случае может отразить получение актива в качестве отступного на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 41 (10, 08) Кредит 62 – отражено получение имущества в качестве отступного;
Дебет 19 Кредит 62 – отражен предъявленный должником НДС;
Дебет 68 Кредит 19 – НДС, предъявленный должником, принят к вычету.
Если получилось так, что в качестве отступного должник передает имущество, по стоимости несоизмеримое с суммой долга, то сторонам сделки следует учитывать положения п. 6.4 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 6.4 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Согласно п. 6.4 ПБУ 9/99 «Доходы организации», в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Другими словами, кредитору (поставщику) следует сделать проводку: Дебет 62 Кредит 91.1 либо Дебет 91.2 Кредит 62 – на сумму разницы между суммой задолженности и стоимостью отступного.
Аналогичное правило распространяется и на должника. Согласно п. 6.4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в случае изменения основного обязательства по договору первоначальная величина кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию в счет погашения обязательства.
Такая корректировка производится в зависимости от соотношения в «денежном» выражении нового обязательства против первоначального. Другими словами, должник будет корректировать стоимость приобретенных ценностей, а кредитор (поставщик) – сумму ранее отраженной выручки.
Налоговый учёт операций по договору об отступном
При передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на объект. Соответственно, имеет место самая обыкновенная реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ).
*В налоговом учёте, так же, как и в бухгалтерском, идеальна ситуация, когда стоимость имущества совпадает с размером погашаемого обязательства. Если размер обязательства меньше стоимости имущества, передаваемого в качестве отступного, налоговики могут расценить эту разницу как имущество, безвозмездно полученное кредитором, и, соответственно, доначислить ему налог на прибыль на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина РФ от 03-03-04/2/237). Правда, один из судов посчитал такие выводы налоговиков необоснованными (постановление ФАС СКО от 24.09.2009 № А32-14927/2008-51/113).
Если применяется УСНО:
должник отражает доход от передачи имущества в качестве отступного в момент передачи имущества (п. 1 ст. 346.15 НК РФ);
кредитор на дату получения отступного отражает доход от реализации товаров (работ, услуг), в оплату которых получено имущество в качестве отступного (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Остались вопросы?
Эксперты консультационного центра «ВнешЭкономАудит» всегда готовы оперативно оказать помощь представителям предпринимательского сообщества по вопросам правовой и финансовой деятельности, что позволит своевременно выявлять и устранять ошибки, не запускать учет и свести к минимуму риск потерь при налоговой проверке.
Группа компаний «ВнешЭкономАудит»,
адрес: Челябинск, ул. Красная, 63;
тел./факс +7 (351) 729-85-29;
e-mail: info@ural-audit.ru
Ural-audit.ru.
